Wir unterscheiden nachfolgend bei den Sachbezügen bzw. Zuschüssen für die Fahrten eines Arbeitnehmers zur ersten Tätigkeitsstätte unter Berücksichtigung von § 3 Nr. 15 als auch § 40 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 und 2 EStG, also Steuerfreiheit und Pauschalversteuerung.
Grundlage bildet für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte der Werbungskostenabzug in der Einkommensteuererklärung (§ 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG), allerdings nur pauschaliert.
Konkret sind für jeden Arbeitstag, an dem die erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, je Entfernungskilometer 0,30 Euro zu berücksichtigen. Dieser Satz erhöht sich ab dem 21. Kilometer derzeit auf 0,38 Euro. Weil sich die Pauschale auf den Arbeitstag bezieht, lässt sie sich bei zusätzlichen Mittagsheimfahrten nicht doppelt absetzen. Zudem ist der Fahrtkostenabzug auf einen jährlichen Höchstbetrag von 4.500 Euro gedeckelt. Ein höherer Betrag ist nur dann zu berücksichtigen, wenn für die Fahrt ein eigener oder zur Nutzung überlassener Pkw verwendet wird. Von diesem pauschalierten Abzug gibt es eine wichtige Ausnahme: Verwendet der Arbeitnehmer für die Fahrt zur ersten Tätigkeitsstätte öffentliche Verkehrsmittel, dann kann er alternativ zur Pauschale die höheren tatsächlichen Ticketpreise absetzen (§ 9 Abs. 2 S. 2 EStG).
Schwierigkeit am Werbungskostenabzug ist, dass der Arbeitnehmer die Kosten nicht in voller Höhe vom Finanzamt erstattet bekommt. Denn Werbungskosten wirken sich nur in Höhe des individuellen Grenzsteuersatzes aus. Belaufen sich die Fahrtkosten z.B. auf 1.200 Euro und der Grenzsteuersatz auf 30 Prozent, dann beträgt die steuerliche Entlastung nur 360 Euro. Damit wird der Arbeitnehmer noch immer belastet.
Daher bieten viele Arbeitgeber Fahrtkostenzuschüsse für Arbeitnehmer an. Fünf Varianten gibt es:
Variante 1: Reguläre Bruttolohnerhöhung
Die Erhöhung des Bruttolohns zur Unterstützung des Arbeitnehmers bei den Fahrtkosten zur ersten Tätigkeitsstätte ist die einfachste, aber aus steuer- und beitragsrechtlicher Sicht auch die ungünstigste Variante.
Beispiel: Der Arbeitgeber gewährt seinem Mitarbeiter einen Fahrtkostenzuschuss über monatlich 100 Euro. Der Mitarbeiter gehört der Steuerklasse I an, ist konfessionslos und hat einen Bruttoarbeitslohn von monatlich 3.000 Euro.
Lösung: Der Bruttoarbeitslohn erhöht sich auf monatlich 3.100 Euro. Nach Abzug von Steuern und Sozialabgaben kommen beim Arbeitnehmer von den 100 Euro Zuschuss netto ca. 55 Euro an. Die Entfernungspauschale kann der Mitarbeiter aber in der Einkommensteuer weiter absetzen.
Variante 2: Steuerfreier Zuschuss/Sachbezug (§ 3 Nr. 15 EStG)
Arbeitgeberleistungen für Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln (ohne Luftverkehr und Taxen im Gelegenheitsverkehr, die nicht auf konzessionierten Linien oder Routen fahren) können steuerfrei bezuschusst werden: Ob es sich dabei um den Personennah- oder Fernverkehr handelt, spielt bei Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte keine Rolle. Ebenfalls unterscheidet die Steuerbefreiungsnorm nicht, ob der Arbeitgeber die Fahrtberechtigungen unentgeltlich bzw. verbilligt überlässt (Sachbezug), oder er einen Zuschuss zu den vom Arbeitnehmer selbst erworbenen Tickets zahlt (Barlohn). Zudem sind nicht nur Einzelfahrkarten, sondern auch Monats- und Jahreskarten begünstigt.
In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob die Arbeitgeberleistung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt wird (§ 8 Abs. 4 EStG), also nicht im Rahmen eines Gehaltsverzichts oder einer Gehaltsumwandlung.
Diese Fahrtkostenzuschüssen sind nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfrei und zudem entfallen die Sozialabgaben nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 SvEV.
Sie mindern allerdings die beim Arbeitnehmer abzugsfähige Entfernungspauschale (§ 3 Nr. 15 S. 3 und § 3c EStG).
Beispiel:
Ein Mitarbeiter fährt jährlich an 200 Tagen mit der Regionalbahn zur 20 km entfernten Tätigkeitsstätte. Das Jahresticket kostet 1.350 Euro und wird von seinem Arbeitgeber zusätzlich zum Arbeitslohn unentgeltlich zur Verfügung gestellt.
Lösung: Das unentgeltlich gewährte Jahresticket stellt einen Sachbezug dar, der gemäß § 3 Nr. 15 EStG steuer- und beitragsfrei ist. Allerdings wird der steuerfreie Vorteil auf die abzugsfähige Entfernungspauschale angerechnet, sodass sich der Werbungskostenabzug auf null Euro reduziert.
Abwandlung: der Mitarbeiter besorgt die Tickets selbst. Der Arbeitgeber zahlt seinem Mitarbeiter nach Vorlage der Tickets einen Zuschuss in Höhe der Ticketpreise.
Lösung: Auch hier ist der Zuschuss steuer- und beitragsfrei. Er mindert ebenfalls die abzugsfähige Entfernungspauschale.
Praxistipp: Erstreckt sich der Gültigkeitszeitraum der Fahrtberechtigung über mehrere Jahre ‒ das ist v. a. bei Jahreskarten oft der Fall ‒ gilt die komplette Fahrberechtigung in dem Jahr als zugeflossen, in dem sie der Arbeitgeber überlässt. Für die Anrechnung auf die Entfernungspauschale ist der Wert der Fahrberechtigung allerdings anteilig auf den Gültigkeitszeitraum zu verteilen.
Variante 3: Mit 25 Prozent pauschalierte Zuschüsse/Sachbezüge
Alternativ kann der Arbeitgeber auf die Steuerbefreiung in § 3 Nr. 15 EStG verzichten und stattdessen den Vorteil gemäß § 40 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 EStG pauschal mit 25 Prozent versteuern. Maßgebend für die Höhe des zu pauschalierenden Betrags sind dann die Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer (R 40.2 Abs. 6 LStR). Auch bei der Pauschalversteuerung fallen keine Sozialabgaben an (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 bzw. 3 SvEV).
Vorteil der Pauschalbesteuerung: Der Arbeitnehmer kann weiter den Werbungskostenabzug beanspruchen. Denn die gemäß § 40 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 EStG pauschal besteuerten Leistungen werden nicht auf die beim Arbeitnehmer abzugsfähige Entfernungspauschale angerechnet.
Praxistipp: Arbeitgeber können nicht von Monat zu Monat zwischen der Steuerbefreiung und der Pauschalierung wechseln. Das Wahlrecht muss einheitlich für alle in § 3 Nr. 15 EStG aufgeführten Bezüge angewandt werden. Zudem lässt sich die lukrative Pauschalierung mit vollem Werbungskostenabzug durch den Arbeitnehmer auch dann anwenden, wenn der Arbeitgeber die Leistungen i. S. v. § 3 Nr. 15 EStG nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt. Damit kann das Modell auch bei Gehaltsumwandlungen genutzt werden, für die § 3 Nr. 15 EStG ausgeschlossen ist.
Variante 4: Mit 15 Prozent Pauschalierung bei Dienstwagen
Gewährt der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer Sachbezüge in Form einer unentgeltlichen oder verbilligten Beförderung des Arbeitnehmers zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und ist dieser Vorteil nicht bereits gemäß § 3 Nr. 15 EStG steuerfrei, kann der Sachbezug gemäß § 40 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 Buchst. a) EStG mit einem Steuersatz von 15 Prozent zulasten des Arbeitgebers pauschaliert werden. Durch die Pauschalierung tritt zugleich Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung ein (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 SvEV).
In der Praxis findet diese Lohnsteuerpauschalierung typischerweise Anwendung, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Dienstwagen unentgeltlich für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte überlässt. Denn dieser Sachbezug ist nach § 8 Abs. 2 S. 3 EStG als Arbeitslohn zu erfassen; er fällt nicht unter § 3 Nr. 15 EStG (kein öffentliches Verkehrsmittel).
§ 40 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 EStG ordnet allerdings an, dass die Pauschalierung auf den Betrag beschränkt ist, den der Arbeitnehmer für die Fahrten über die Entfernungspauschale geltend machen könnte, wenn keine Pauschalierung erfolgt wäre.
Praxistipp: Weiß der Arbeitgeber nicht, an wie vielen Tagen der Arbeitnehmer den Dienstwagen für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte eingesetzt hat und kann er deshalb die als Höchstgrenze für die Pauschalierung anzusehende Entfernungspauschale nicht berechnen, kann er zur Vereinfachung von 15 Fahrten im Monat ausgehen.
Variante 5: Mit 15 Prozent Pauschalierung bei Privat-Pkw
Nutzt der Arbeitnehmer keine öffentlichen Verkehrsmittel für die Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte und auch keinen Dienstwagen des Arbeitgebers, soll aber trotzdem ein steuer- und beitragsvergünstigter Zuschuss für die Fahrten zur Arbeit gezahlt werden, dann bietet sich eine Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 Buchst. b) EStG an.
Diese Norm findet klassischerweise Anwendung, wenn der Arbeitnehmer mit dem privaten Pkw zur ersten Tätigkeitsstätte fährt. Der Vorteil: Die Lohnsteuer wird auch hier mit 15 Prozent zulasten des Arbeitgebers pauschaliert (zzgl. Soli und ggf. KiSt) und die Sozialabgaben entfallen (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 SvEV).
Praxistipp: Auch hier gilt, dass der Arbeitgeber nur für den Betrag die Pauschalierung anwenden kann, den der Arbeitnehmer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 4 und Abs. 2 EStG für die Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte als Werbungskosten hätte geltend machen können, wenn der Zuschuss nicht pauschal besteuert werden würde. Denn der pauschal besteuerte Zuschuss mindert wieder beim Arbeitnehmer die Entfernungspauschale.
Praxistipp: Die Pauschalierung setzt voraus, dass der Arbeitgeber den Zuschuss zu den Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn leistet (§ 8 Abs. 4 EStG).
Praxistipp: Arbeitgeber müssen für die Pauschalbesteuerung die Fahrtkostenzuschüsse nicht monatlich zahlen. Sie können sich auch dazu entscheiden, dem Arbeitnehmer nur einmal im Jahr einen Betrag als Zuschuss zuzuwenden. Das bietet sich insbesondere dann an, wenn die einfache Entfernung des Arbeitnehmers zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte nur gering ist. So macht sich der Zuschuss erheblich deutlicher bemerkbar und der Verwaltungsaufwand reduziert sich.
Die rückwirkende Zahlung des Fahrtkostenzuschusses ist nur begünstigt, soweit die Zahlung das laufende Kalenderjahr betrifft. Für bereits vergangene Kalenderjahre kann keine rückwirkende Zahlung vorgenommen werden.
Praxistipp: Die Pauschalbesteuerung hat keine Bindungswirkung für die Einkommensbesteuerung des Arbeitnehmers. Stellt sich im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung heraus, dass ein höherer Betrag pauschalbesteuert wurde, als der Arbeitnehmer für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte absetzen kann, wird die Differenz nachversteuert.
