Die Begrifflichkeiten „Remote Arbeit“ oder „workation“ sind nach wie vor in aller Munde. Wir haben uns mehrfach zu den Risiken ausgetauscht. Das größte dürfte in einer Gründung einer Betriebsstätte liegen. Firmen sollten für Mitarbeiter, die nicht mehr ausschließlich im Ansässigkeitsstaat ihres Arbeitgebers tätig sind, prüfen, ob sich das Betriebsstättenrisiko minimieren lässt.
Eine Betriebsstätte im Ausland führt nicht zwingend zu einer effektiven steuerlichen Mehrbelastung. Denn durch Doppelbesteuerungsabkommen („DBA“) sowie nationale Regelungen zur Anrechnung ausländischer Steuern wird oftmals lediglich eine Verteilung der Besteuerung erreicht. In der deutschen Abkommenspraxis wird eine Doppelbesteuerung von Unternehmensgewinnen i. S. v. Art. 7 OECD-Musterabkommen („OECD-MA“) grundsätzlich über die Freistellungsmethode des Art. 23A OECD-MA vermieden. Sofern im Ausland niedrigere Steuersätze als im Inland gelten, könnte die effektive Steuerbelastung folglich sogar sinken, wenn das ausländische Betriebsstättenergebnis von der deutschen Bemessungsgrundlage freigestellt wird.
Die Betriebsstätte im Ausland ist jedoch mit einem nicht zu unterschätzenden administrativen Aufwand verbunden. Zu den Compliance-Verpflichtungen im Ausland gehört es z. B., sich steuerlich zu registrieren, lokale Steuererklärungen und Steueranmeldungen unter Beachtung der geltenden Fristen einzureichen sowie die lokalen Buchführungs- und Gewinnermittlungsvorschriften einzuhalten.
Aus ertragsteuerlicher Sicht herausfordernd ist vor allem die Komplexität der Ermittlung des Betriebsstättengewinns, grundsätzlich aber sind die Folgen aus umsatzsteuerlicher, lohnsteuerlicher, sozialversicherungs- sowie arbeitsrechtlicher Sicht zu beachten. Neben den rechtlichen Compliance-Anforderungen sind es in der Praxis häufig auch außersteuerliche Themen, die einen nicht zu unterschätzenden Teil des administrativen Aufwands im Zusammenhang mit einer ausländischen Betriebsstätte ausmachen, z. B. im Zusammenhang mit der Eröffnung lokaler Bankkonten, der Nutzung elektronischer Portale zur Kommunikation mit den Behörden, Bestimmungen zur Aufstellung und Offenlegung von Jahresabschlüssen sowie sprachliche und kulturelle Barrieren in der Kommunikation mit den zuständigen Behörden.
Besonders gefährlich ist dabei, dass sich unbeabsichtigt oder unbemerkt Betriebsstätten im Ausland begründen und entsprechende Folgen erst im Nachhinein erkannt werden, damit dann hohe Bußgelder und strafrechtliche Konsequenzen für die Geschäftsführung und beteiligte Personen anstehen können.
Um die Frage zu klären, ob bzw. wann durch die Tätigkeiten von Arbeitnehmern Betriebsstätten begründet werden, sind das jeweilige nationale Recht und die Bestimmungen des jeweiligen DBA zu prüfen. Da weder die nationalen Bestimmungen noch die Regelungen in den DBA deckungsgleich sind, ist eine Einzelfallprüfung angezeigt. Die Komplexität der Aufgabe erhöht sich zusätzlich, weil eine ertragsteuerliche Betriebsstätte kein Garant dafür ist, dass auch umsatz- oder lohnsteuerlich eine Betriebsstätte besteht.
Folgende Arten der Gründung der Betriebsstätte lassen sich in der Praxis unterscheiden:
Feste Geschäftseinrichtung führt zur Betriebsstätte
Die klassische Form der Betriebsstätte als feste Geschäftseinrichtung resultiert aus einer ausländischen Geschäftseinrichtung, um die Unternehmenstätigkeit mit zeitlicher und örtlicher Beständigkeit auszuüben. Eine wichtige Rolle spielt das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal der Verfügungsmacht des inländischen Unternehmens über die Geschäftseinrichtung im Ausland.
Die Nutzung der Geschäftseinrichtung muss für das Unternehmen weder einen größeren Umfang noch eine besondere Bedeutung haben. Auch untergeordnete betriebliche Vorgänge können zum Vorliegen einer festen Geschäftseinrichtung führen. Deshalb kann bereits das Vorliegen eines Lagerplatzes, eines Verkaufsautomaten oder eines Schließfachs die Voraussetzungen an eine feste Geschäftseinrichtung erfüllen.
Eine feste Geschäftseinrichtung kann jedoch nur dann zu einer Betriebsstätte führen, wenn der Steuerzahler nicht nur eine vorübergehende Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung ausübt. Er muss also in der Lage sein, die Geschäftseinrichtung tatsächlich zu nutzen. Daher kann ein Unternehmen auch in den Räumlichkeiten eines fremden Unternehmens eine feste Geschäftseinrichtung unterhalten, wenn dieses fremde Unternehmen z. B. vertraglich verpflichtet ist, dem Steuerzahler einen Arbeitsplatz zur Verfügung zu stellen.
Praxistipp: Bei „remote“ bzw. einer Home-Office-Tätigkeit fehlt es dem Arbeitgeber nach der deutschen Rechtsprechung regelmäßig an der Verfügungsmacht über die vom Arbeitnehmer genutzten Räumlichkeiten.
Aber: die Definition der festen Geschäftseinrichtung als Betriebsstätte kann nach ausländischem Recht bzw. der jeweiligen Auslegung der DBA von der deutschen Sicht abweichen, insbesondere im Hinblick auf die Frage der Verfügungsmacht des Arbeitgebers über das Home-Office des Arbeitnehmers.
Geschäftsleitungsbetriebsstätte
Eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte erfordert, dass wenigstens ein Teil des Unternehmens an diesem Ort geleitet und von dort aus ein überwiegender Teil der maßgeblichen Entscheidungen getroffen wird. Es geht also darum, dass wesentliche (für das Tagesgeschäft relevante) Unternehmensentscheidungen aus dem Ausland heraus getroffen werden, etwa, wenn einer der Geschäftsführer für längere Zeit seine Aufgaben im Ausland erfüllt.
Dafür ist nach strittiger Auffassung weder zwingend eine feste Geschäftseinrichtung noch die Verfügungsmacht des Unternehmens über die genutzten Örtlichkeiten erforderlich ‒ was in der Praxis oft Anlass zu Diskussionen gibt.
Praxistipp: Erleichterungen für Unternehmen seitens der OECD im Zuge des pandemiebedingten Lockdowns, die verhindern sollten, dass als Folge der geltenden Mobilitätsbeschränkungen zwangs- und reihenweise Betriebsstätten „aufpoppen“, sind nicht auf dauerhafte Mobile-Working-Lösungen übertragbar.
Vertreterbetriebsstätte
Diese entsteht, wenn ein Arbeitnehmer steuerlich als ständiger Vertreter des inländischen Unternehmens anzusehen ist. Ständiger Vertreter ist eine Person (dies kann auch ein Organ einer juristischen Person sein), die nachhaltig für das Unternehmen tätig wird (insbesondere im Zusammenhang mit der Vermittlung und dem Abschluss von Verträgen), und dabei eine gewisse Abhängigkeit zum Unternehmen aufweist.
Bis zur Neufassung des Art. 5 Abs. 5 OECD-MA in 2017 musste der Vertreter nach dem Wortlaut des Musterabkommens eine Abschlussvollmacht für das vertretene Unternehmen haben. In diesem Zusammenhang ist fraglich, ob es nach dem Wortlaut nur auf den formaljuristischen Abschluss der Verträge durch den Vertreter aus zivilrechtlicher Sicht ankommt, oder ob auch auf die konkrete Mitwirkung und finale Verhandlung beim Vertragsschluss aus wirtschaftlicher Sicht abzustellen ist. Zwar befindet sich in einigen DBA sowie in Art. 5 Nr. 32.1 des Musterkommentars 2017 eine entsprechende Klarstellung, dass der Begriff „Abschlussvollmacht“ nach seinem wirtschaftlichen Gehalt auszulegen ist, jedoch empfiehlt es sich, diese Sichtweise im Einzelfall auf Basis des jeweils anwendbaren ausländischen Steuerrechts zu überprüfen.
Mit der Neufassung des Art. 5 Abs. 5 OECD-MA in 2017 wurde das Erfordernis des Vorliegens einer Abschlussvollmacht gestrichen und der Begriff der Vertreterbetriebsstätte so erweitert, dass auch Kommissionsgeschäfte zu einer Vertreterbetriebsstätte führen können, d. h. wenn der Vertreter die Waren als Kommissionär im eigenen Namen, jedoch auf fremde Rechnung des im anderen Staat ansässigen Kommittenten vertreibt. Dies dürfte insbesondere für DBA ab 2017 eine wichtige Rolle spielen.
Praxistipp: In Bezug auf die Anwendung des Multilateralen Instruments (MLI) möchten wir darauf hinweisen, dass Deutschland die entsprechende Anpassung des Art. 5 OECD-MA für keines seiner DBA akzeptiert hat.
Dienstleistungs-Betriebsstätte
Die Definition einer sog. Dienstleistungs-Betriebsstätte findet sich bislang lediglich in einigen Abkommen, z. B. im DBA zwischen Deutschland und China. Danach genügt das Erbringen von im Ausland ausgeübten Dienstleistungen über eine gewisse Dauer (d. h. bei Überschreitung der 183-Tage-Grenze), um eine Besteuerung analog einer Betriebsstätte auszulösen. Dagegen existiert diese Form der Betriebsstätte aus deutscher Sicht nicht, weil es hier unter anderem an der Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen mangelt.
Mit den folgenden ‒ in der Praxis am häufigsten diskutierten ‒ Ansätzen lässt sich das Betriebsstättenrisiko mindern.
Ausländische Geschäftstätigkeit wird im Home-Office erbracht: Einige Steuerpflichtige haben die ausländische Geschäftstätigkeit vollumfänglich in das Home-Office verlagert. Mietverträge über feste Büroräume im Ausland wurden gekündigt oder eigener Grundbesitz im Ausland verkauft. Fraglich ist, ob damit eine ausländische Home-Office-Betriebsstätte im Sinne einer festen Geschäftseinrichtung vorliegt.
Nach Maßgabe der OECD sollte die ausländische Geschäftstätigkeit im Home-Office nicht automatisch dazu führen, dass der Arbeitgeber hierdurch die Verfügungsmacht über das Home-Office des im Ausland ansässigen Arbeitnehmers erlangt. Wird das Home-Office aber regelmäßig und dauerhaft (mehr als sechs Monate) genutzt und geht aus den Tatsachen und Umständen eindeutig hervor, dass das inländische Unternehmen vom Arbeitnehmer verlangt, seine Arbeit im Home-Office zu erbringen, kann eine Home-Office-Betriebsstätte des Steuerpflichtigen im Ausland vorliegen.
Nach deutschem Steuerrecht dürfte die Home-Office-Tätigkeit hingegen grundsätzlich keine Betriebsstätte begründen, weil nach der ständigen Rechtsprechung des BFH das Tatbestandsmerkmal der Verfügungsmacht im Fall einer Home-Office-Betriebsstätte regelmäßig nicht erfüllt ist. Selbst wenn das Home-Office des Arbeitnehmers vom Arbeitgeber eingerichtet ist oder der Arbeitgeber die anteilige Miete trägt, bleibt die Verfügungsmacht über das Home-Office beim Arbeitnehmer.
Praxistipp: Die steuerliche Würdigung hängt von den Tatsachen und Umständen des Einzelfalls ab. Hier sollte grundsätzlich auch auf Basis des jeweiligen ausländischen Steuerrechts und dem anwendbaren DBA geprüft werden.
Beschränkung auf reine Vorbereitungs- und Hilfstätigkeiten: Ein weiterer Ansatz, um das Betriebsstättenrisiko zu mindern, sind Einschränkungen der Arbeitnehmertätigkeiten im Ausland auf Tätigkeiten vorbereitender Art oder Hilfstätigkeiten i. S. v. Art. 4 Abs. 4 OECD-MA.
Diese Maßnahme würde in Ergänzung zur Anwendung der OECD-Home- Office-Definition sicherstellen, dass keine „schädlichen“ Vertreter- bzw. Geschäftsleitungstätigkeiten aus dem Home-Office heraus erbracht werden, die auch ohne Vorliegen einer festen Geschäftseinrichtung zu ertragsteuerlichen Betriebsstätten führen können. Allerdings hängt die Umsetzbarkeit dieser Maßnahme im Wesentlichen vom Tätigkeitsprofil der Arbeitnehmer und vom Geschäft des Unternehmens ab.
Als Beispiele für Vorbereitungs- und Hilfstätigkeiten nennt der OECD-Musterkommentar den Betrieb von sozialen Einrichtungen sowie von Geschäftsräumen, die ausschließlich der Werbung, der Erteilung von Auskünften, der wissenschaftlichen Forschung oder der Betreuung eines Patents oder eines Know-How-Vertrags dienen. Allerdings darf diese Tätigkeit nur innerhalb und zu Gunsten des Unternehmens ausgeübt werden, keine unternehmerische Tätigkeit gegenüber Dritten darstellen und nicht mit der Haupttätigkeit des Unternehmens übereinstimmen.
Praxistipp: Durch die Einschränkung der im Ausland ausgeübten Tätigkeiten auf Vorbereitungs- und Hilfstätigkeiten lässt sich das Betriebsstättenrisiko in vielen Fällen dauerhaft reduzieren. Allerdings erfordert diese Maßnahme neben der Formulierung entsprechender Vorgaben auch die prozessuale Umsetzung und Kontrolle der Arbeitnehmertätigkeiten. Letzteres könnte aus unternehmerischer Sicht in der Praxis nicht gewünscht sein. Der Aufwand der Implementierung ist daher sorgfältig abzuwägen.
Anstellung bei ausländischen Konzerngesellschaften: Ein weiterer Ansatz besteht darin, den Arbeitnehmer bei einer bestehenden ausländischen Konzerngesellschaft anzustellen. Es kommt hierbei regelmäßig zu keiner Betriebsstätte des inländischen Unternehmens, sofern sichergestellt wird, dass die ausländische Konzerngesellschaft nicht nur als zivilrechtlicher, sondern auch als wirtschaftlicher Arbeitgeber des Arbeitnehmers anzusehen ist und es sich nicht um eine Personalüberlassung handelt. Das bedeutet, dass die ausländische Konzerngesellschaft auch faktisch ihre Fürsorgepflichten als Arbeitgeber gegenüber dem Arbeitnehmer ausüben und weisungsberechtigt bleiben muss.
Die vom inländischen Unternehmen benötigte Leistung bzw. Tätigkeit wird in diesem Fall nicht länger vom Arbeitnehmer geschuldet, sondern regelmäßig im Rahmen eines Dienstleistungs- oder Rahmenvertrags von der ausländischen Konzerngesellschaft eingekauft.
Praxistipp: Die korrekte Umsetzung dieser Maßnahme kann dazu führen, dass das Betriebsstättenrisiko im Ausland auch bei langfristigen Auslandsaufenthalten dauerhaft reduziert bzw. vollumfänglich vermieden wird. Hürden bestehen jedoch häufig darin, die organisatorische Eingliederung des Arbeitnehmers in sein vorheriges Unternehmen zu lösen. Dies geht nämlich zwangsläufig mit einem Wechsel des disziplinarischen Vorgesetzten einher.
Diese Maßnahme ist allerdings nur bedingt geeignet, wenn es darum geht, Vertriebsdienstleistungen für das inländische Unternehmen zu erbringen. In diesen Fällen besteht in der Praxis ein erhöhtes Risiko, dass die Vertriebstätigkeit zu einer Vertreterbetriebsstätte im Ausland führt. Es empfiehlt sich, die steuerliche Sicht der ausländischen Finanzverwaltung prüfen zu lassen und ggfs. den inhaltlichen Umfang der Vertriebstätigkeit einzuschränken und zu dokumentieren. Sofern jedoch bereits eine fremdübliche Vergütung der ausländischen Konzerngesellschaft sichergestellt ist, wären einer solchen Vertreterbetriebsstätte keine zusätzlichen Ergebnisse zuzuordnen (sog. Nullsummentheorie).
Auch Freelancer kann eine Lösung sein: Ebenfalls ein häufig gewählter Ansatz. Da diese grundsätzlich nicht als Arbeitnehmer des Unternehmens gelten bzw. dessen Weisungen unmittelbar unterliegen, wird durch ihre Tätigkeit auch keine Betriebsstätte des Unternehmens begründet. Eine wichtige Voraussetzung ist die faktisch unabhängige Betätigung des Freelancers. Zudem empfiehlt es sich, die Betätigung des Freelancers eher kurzfristig zu gestalten, z. B. auf projektbezogener Basis. Zusätzlich sollte weder eine wirtschaftliche noch eine organisatorische Eingliederung in das inländische Unternehmen bestehen. Das Erfüllungsrisiko aus den Leistungen sollte beim Freelancer liegen und nicht vom Unternehmen getragen werden.
Praxistipp: Das Risikominderungspotenzial mit lokalen Freelancern ist eher für kurzfristige Aufenthalte unter sechs Monaten geeignet. Mit zunehmender Dauer der Zusammenarbeit sollte in regelmäßigen Abständen geprüft werden, ob das Risiko einer Scheinselbstständigkeit besteht. Ein erhöhtes Betriebsstättenrisiko besteht insbesondere dann, wenn der Freelancer vor oder nach seiner selbstständigen Tätigkeit als Arbeitnehmer des Unternehmens angestellt wird.
Employer of Record dient nur in wenigen Fällen der Risikominderung: Als „Employer of Record“ wird ein Drittunternehmen im Ausland bezeichnet, das gegen Gebühr einzelne Arbeitnehmer lokal (als zivilrechtlicher Arbeitgeber) im Ausland anstellt und diese dann an das inländische Unternehmen „zurückverleiht“. Da solche Arbeitnehmer aber in der Regel weiter in das inländische Unternehmen organisatorisch eingegliedert sind, bleibt dieses regelmäßig wirtschaftlicher Arbeitgeber. Unseres Erachtens ist der „Employer of Record“ Ansatz nur in wenigen Fällen dazu geeignet, das Unternehmen vor einem ausländischen Betriebsstättenrisiko effektiv zu schützen.
