Das Thema Job- oder Dienstrad ist en vogue. Die Gestaltungen in der Praxis sind höchst unterschiedlich. Mal werden (Elektro-)Fahrräder überlassen, mal übereignet, mal geschieht es als Gehaltsextra, mal in Form einer Gehaltsumwandlung. Genauso unterschiedlich sind die lohnsteuerlichen Spielregeln.
Elektrofahrrad ‒ Kraftfahrzeug oder noch Fahrrad?
Die lohnsteuerliche Behandlung von Elektrofahrrädern (E-Bikes und Pedelecs) hängt zunächst davon ab, ob diese verkehrsrechtlich noch als Fahrrad oder aufgrund deren (höheren) Leistung bereits als Kfz eingestuft werden. Sie gelten als Kfz, wenn sie folgende Leistungsmerkmale überschreiten:
E-Bike: Ein E-Bike fährt auf Knopfdruck auch ohne Pedalunterstützung. Ist bereits ab 6 km/h als Kfz zulassungspflichtig (§ 1 Abs. 3 StVG).
Pedelec: Bietet nur dann Motorunterstützung, wenn der Fahrer in die Pedale tritt. Übersteigt die Nenndauerleistung 0,25 kW oder erfolgt eine elektromotorische Unterstützung auch bei mehr als 25 km/h, handelt es sich verkehrsrechtlich um ein Kfz (§ 1 Abs. 3 StVG).
Überlassung eines als Kfz eingestuften Elektrofahrrads
Handelt es sich bei dem Elektrofahrrad um ein als Kfz eingestuftes Elektrofahrrad, wird die Nutzungsüberlassung nach dem gleichen Prinzip wie bei Kraftfahrzeugen bewertet. Bei der
Ein-Prozent- und 0,03-Prozent-Regelung gilt seit dem 01.01.2020 die auf ein Viertel reduzierte Bemessungsgrundlage (ein Prozent von einem Viertel des abgerundeten Bruttolistenpreises);
Fahrtenbuchmethode werden bei Bemessung der Abschreibung die Anschaffungskosten nur zu einem Viertel angesetzt, bei geleastem/gemietetem Elektrofahrrad die Leasing- oder Mietkosten nur zu einem Viertel.
Beispiel
Arbeitgeber A überlässt Mitarbeiter M zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn ein Pedelec mit einer Nenndauerleistung von 0,40 kW und einer elektromotorischen Unterstützung bis 30 km/h. Das Pedelec gilt verkehrsrechtlich als Kraftfahrzeug; eine steuerfreie Überlassung ist nicht möglich.
Überlassung eines nicht als Kfz geltenden (Elektro-)Fahrrads
In der Praxis häufig ist die Überlassung eines betrieblichen Fahrrads oder Elektrofahrrads, das als Fahrrad eingestuft wird. Hier kommt es darauf an, ob das (Elektro-)Fahrrad an den Arbeitnehmer kostenfrei, d. h. zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn überlassen wird oder vom Arbeitnehmer mittels Eigenbeteiligung oder im Wege einer Gehaltsumwandlung vollständig oder teilweise finanziert wird.
Überlassung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn
Wird ein Fahrrad oder als Fahrrad eingestuftes betriebliches Elektrofahrrad überlassen, bleiben die Vorteile aus der Überlassung nach § 3 Nr. 37 EStG steuerfrei, wenn sie zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber gewährt werden. Diese zum 01.01.2019 eingeführte Steuerfreiheit ist zunächst bis einschließlich 2030 befristet (§ 52 Abs. 4 S. 7 EStG).
Der Begriff „zusätzlich“ ist in § 8 Abs. 4 EStG definiert: Leistungen (Sachbezüge oder Zuschüsse) des Arbeitgebers für eine Beschäftigung werden nur dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht, wenn
1. die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet,
2. der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt,
3. die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt und
4. bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht wird.
Das Zusätzlichkeitskriterium ist auch erfüllt, wenn der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage Anspruch auf die zweckbestimmte Leistung hat. Es ist nicht erforderlich, dass der Arbeitgeber die Sachzuwendung freiwillig gewährt.
Die Lohnsteuerfreiheit nach § 3 Nr. 37 EStG betrifft die Überlassung zur privaten Nutzung einschließlich der Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Die Steuerfreiheit ist nicht begrenzt auf die Überlassung nur eines Fahrrads; sie kann auch für mehrere Fahrräder (z. B. für Familienangehörige des Arbeitnehmers) in Anspruch genommen werden (BayLfSt, Verfügung vom 20.11.2017).
Aufgrund der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 37 EStG gelten die Vorteile aus der Fahrradüberlassung zudem nicht als Arbeitsentgelt in der Sozialversicherung. Sie sind daher beitragsfrei (§ 14 SGB IV i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 SvEV).
Trotz der Lohnsteuerfreiheit bleibt der Sachverhalt im Ergebnis umsatzsteuerpflichtig. Aktuell behandelt die Finanzverwaltung jeglichen Sachbezug des Arbeitgebers als entgeltlich. Die Frage der Bemessungsgrundlage ist seit dem Jahr 2020 Gegenstand einer Erörterung auf Bund-Länder-Ebene ‒ wie LGP auf Nachfrage beim BMF erfahren hat.
Das BayLfSt hat sich in einer Verfügung vom 22.05.2017, geändert zum 10.03.2020, zu dem Thema wie folgt geäußert: Die Überlassung wird grundsätzlich als entgeltliche sonstige Leistung des Arbeitgebers gewertet; als Entgelt wird die anteilige Arbeitsleistung des Arbeitnehmers angesehen. Dem Arbeitgeber steht aufgrund dieses umsatzsteuerpflichtigen Umsatzes aus der Eingangsleistung (Kaufpreis des Fahrrads bzw. Leasingrate) der Vorsteuerabzug zu. Für die umsatzsteuerpflichtige Überlassung wird aus Vereinfachungsgründen der Ein-Prozent-Ansatz herangezogen. Die Umsatzsteuer ist aus diesem Betrag herauszurechnen, weil lohnsteuerliche Werte grundsätzlich Bruttowerte sind.
Beispiel
Der Arbeitgeber least für 36 Monate ein als Fahrrad geltendes Elektrofahrrad (Listenpreis in Höhe von 2.850 Euro brutto) für monatlich 89,25 Euro und überlässt dieses zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn an eine Arbeitnehmerin.
Lohnsteuer: Der Vorteil aus der Nutzungsüberlassung ist nach § 3 Nr. 37 EStG lohnsteuerfrei; zudem ist er auch in der Sozialversicherung beitragsfrei.
Umsatzsteuer: Dem Arbeitgeber steht aus den gezahlten Leasingraten monatlich Vorsteuer in Höhe von 14,25 Euro zu; aus der Nutzungsüberlassung schuldet er monatlich 4,47 Euro (2.850 Euro abgerundet auf 2.800 Euro x 1 Prozent = 28 Euro; darin 19 Prozent enthaltene USt).
Überlassung gegen Gehaltsumwandlung bzw. bei Eigenbeteiligung
Wird ein als Fahrrad einzustufendes Elektrofahrrad gegen eine Gehaltsumwandlung, z. B. in Form einer Barlohnreduzierung oder gegen eine Eigenbeteiligung des Arbeitnehmers z. B. durch Abzug vom Nettolohn überlassen, gilt die Steuerfreiheit des § 3 Nr. 37 EStG nicht. Die Überlassung des (Elektro-)Fahrrads führt in den Fällen zu einer steuerpflichtigen Sachzuwendung; diese wird pauschal mit einem Viertel von ein Prozent des abgerundeten Bruttolistenpreises bewertet. Mit diesem Wertansatz ist dann die private Nutzung einschließlich der Nutzung für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte abgegolten.
Beispiel
Einem Arbeitnehmer wird ab Januar 2021 ein neues E-Bike gegen Gehaltsumwandlung überlassen (Listenpreis 2.850 Euro brutto).
Ergebnis: Der monatliche Vorteil aus der gesamten Privatnutzung des Fahrrads beträgt 7 Euro (2.850 Euro abgerundet auf 2.800 Euro; 2.800 Euro x 1 % x 1/4). Die Sachbezugsfreigrenze von 44 Euro ist laut Finanzverwaltung nicht anwendbar.
Die Steuerbegünstigung (nur „ein Viertel von ein Prozent“) ist nicht begrenzt auf die Überlassung nur eines (Elektro-)Fahrrads. Sie kann vielmehr für die Überlassung von mehreren Fahrrädern genutzt werden.
Wichtig: In den Fällen, in denen eine Nutzungsüberlassung von (Elektro-)Fahrrädern zur Angebotspalette des Arbeitgebers gehört (z. B. Fahrradverleihfirma oder -händler), gilt: Auf den grundsätzlich steuerpflichtigen Nutzungsvorteil ist der Rabattfreibetrag von 1.080 Euro anwendbar.
Beispiel
Fahrradhändler F mit angeschlossenem Fahrradverleih überlässt seinem Mitarbeiter K seit dem 01.01.2021 gegen Gehaltsumwandlung ein als Fahrrad eingestuftes Pedelec mit Listenpreis von 2.895 Euro zur privaten Nutzung.
Ergebnis: Der geldwerte Vorteil von K beträgt 7 Euro/Monat (2.800 Euro x 0,25 x 1 %) bzw. 84 Euro/Jahr. Von den 84 Euro wird der Rabattfreibetrag von 1.080 Euro abgezogen. Der geldwerte Vorteil beträgt null Euro. Die Überlassung bleibt steuerfrei.
Umsatzsteuerlich wird die Überlassung als steuerpflichtiger Leistungsaustausch „Nutzungsüberlassung gegen anteilige Arbeitsleistung“ betrachtet. Dem Arbeitgeber steht daher ein Vorsteuerabzug zu. Der Ausgangsumsatz des Arbeitgebers richtet sich nach Ansicht des BayLfSt aber nicht nach dem Ein-Prozent-Ansatz, sondern grundsätzlich nach dem tatsächlich erhaltenen Entgelt (d. h. der Eigenbeteiligung des Arbeitnehmers). Es ist jedoch die Mindestbemessungsgrundlage in Höhe der dem Arbeitgeber entstandenen Aufwendungen zu beachten. M. E. ist noch ungeklärt, ob in diesem Fall anstatt der Aufwendungen unter Umständen der Ein-Prozent-Wert ansetzbar ist.
Beispiel
Der Arbeitgeber least für 36 Monate ein ‒ noch als Fahrrad geltendes ‒ Elektrofahrrad (Listenpreis von 2.850 Euro brutto) für monatlich 89,25 Euro und überlässt dieses an eine Arbeitnehmerin. Diese leistet im Fall 1 eine Eigenbeteiligung von 30 Euro je Monat bzw. im Fall 2 von 90 Euro je Monat.
Fall 1: Für die Umsatzsteuer wäre grundsätzlich auf die Eigenbeteiligung (30 Euro) abzustellen, doch vorliegend ist die Mindestbemessungsgrundlage (89,25 Euro) höher und daher maßgebend. Der Arbeitgeber hat einen Vorsteuerabzug in Höhe von 14,25 Euro; umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage für die Überlassung sind die Aufwendungen des Arbeitgebers; dies sind 75 Euro pro Monat (die in der Bruttoleasingrate enthaltene und abzugsfähige Umsatzsteuer ist kein Aufwand). Der Arbeitgeber schuldet hieraus monatlich 14,25 Euro USt (75 Euro x 19 %). Vorliegend ergibt sich per Saldo also keine Zahllast.
Fall 2: Das Entgelt der Arbeitnehmerin von 90 Euro je Monat übersteigt die Mindestbemessungsgrundlage. Daher schuldet der Arbeitgeber aus der Überlassung monatlich 14,37 Euro USt (90 Euro x 19/119).
Übereignung von betrieblichen (Elektro-)Fahrrädern
Übereignet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt ein betriebliches (Elektro-)Fahrrad, ist der Vorteil zu versteuern.
Wird das (Elektro-)Fahrrad zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn übereignet, kann der Arbeitgeber seit dem 01.01.2020 einen sich hierbei ergebenden Preisvorteil mit einem Pauschsteuersatz von 25 Prozent versteuern (§ 40 Abs. 2 Nr. 7 EStG). Ist das Elektrofahrrad verkehrsrechtlich als Kraftfahrzeug einzuordnen, ist diese Pauschalbesteuerung nicht zulässig; der Vorteil ist in dem Fall individuell beim Arbeitnehmer zu versteuern.
Die Pauschalversteuerung führt zugleich zur Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 SvEV).
Übereignung des (Elektro-)Fahrrads von Beginn an
Es gibt Fälle, in denen der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer das Fahrrad von Beginn an unentgeltlich oder verbilligt übereignet. Bei dieser Übereignung entsteht ein geldwerter Vorteil in Höhe des hierbei entstandenen Preisvorteils. Basis für die Ermittlung des Preisvorteils sind hier 96 Prozent des von Privatkunden zu zahlenden ortsüblichen Endpreises (R 8.1 Abs. 2 S. 3 LStR).
Beispiel
Der Arbeitgeber erwirbt zehn als Fahrräder einzustufende Elektrofahrräder zum Firmenkundenpreis von jeweils 2.200 Euro (brutto). Der ortsübliche Preis für dieses Modell beträgt für Privatkunden 2.390 Euro. Der Arbeitgeber übereignet die Fahrräder ‒ zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn ‒ an zehn Arbeitnehmer.
Ergebnis: Der geldwerte Vorteil aus dem Sachbezug beträgt je Fahrrad 2.294 Euro (2.390 Euro x 96 %). Diesen Vorteil kann der Arbeitgeber mit 25 Prozent pauschal versteuern (§ 40 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG). Sozialversicherung fällt nicht an.
Der Sachverhalt ist zudem umsatzsteuerrelevant: Folgt man der Ansicht der Finanzverwaltung, dass bei der Übereignung ‒ ebenso wie bei der Fahrradüberlassung ‒ ein entgeltlicher Vorgang vorliegt, würde dies zu einem Erwerb für das Unternehmen und einem anschließend steuerpflichtigen Weiterverkauf des Fahrrads führen. Der Arbeitgeber hat dann einen Vorsteueranspruch und schuldet Umsatzsteuer aus dem Weiterverkauf.
Übereignung nach Ablauf der Überlassungsdauer
Es gibt auch Fälle, in denen der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer das (Elektro-)Fahrrad zunächst zur Nutzung überlässt und der Arbeitnehmer es erst nach Ende der Überlassungsdauer erwerben kann; meist zu einem bereits festgelegten Preis. Je nach Vertragskonstellation verkauft entweder der Arbeitgeber, die Leasingfirma oder ein weiterer involvierter Dienstleister/Anbieter das Fahrrad an den Arbeitnehmer.
Ist der tatsächliche Kaufpreis für das gebrauchte Fahrrad niedriger als dessen üblicher Endpreis (Verkehrswert), führt dies zu einem verbilligten Erwerb. Der Differenzbetrag ist Arbeitslohn. Bei gebrauchten Waren ist die Feststellung dieses Werts allerdings ungleich schwieriger als bei Neuware mit einem feststehenden Neupreis (UVP). Das BMF lässt deshalb bei der Wertermittlung für gebrauchte (Elektro-)Fahrräder folgende Vereinfachung zu. Nach Ablauf von 36 Monaten sind 40 Prozent der auf volle 100 Euro abgerundeten UVP des Herstellers, Importeurs oder Großhändlers im Zeitpunkt der Inbetriebnahme anzusetzen. Den Ansatz eines niedrigeren Werts akzeptiert die Finanzverwaltung nur, wenn ein solcher beispielsweise über Anzeigen oder Online-Angebote nachgewiesen wird (BMF, Schreiben vom 17.11.2017).
Beispiel
Der Arbeitgeber least ein Elektrofahrrad (kein Kfz; UVP 2.650 Euro) für 36 Monate und überlässt es für diese Dauer einem Arbeitnehmer zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn zur Nutzung. Nach den vertraglichen Bedingungen kann der Arbeitgeber das Fahrrad am Leasingende für 750 Euro erwerben. Der Arbeitgeber erwirbt und übereignet dies sodann dem Arbeitnehmer für den gleichen Preis. Er kann nicht nachweisen, dass der Verkehrswert tatsächlich 750 Euro entspricht.
Die Finanzverwaltung nimmt für das gebrauchte Fahrrad typisierend einen Verkehrswert in Höhe von 1.040 Euro an (abgerundeter UVP zu Leasingbeginn 2.600 Euro x 40 Prozent). Somit ergibt sich eine Verbilligung in Höhe von 290 Euro (1.040 Euro ./. 750 Euro). Der Arbeitgeber kann den Vorteil von 290 Euro mit 25 Prozent pauschal versteuern (§ 40 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG) und beitragsfrei belassen. Ein pauschale Versteuerung nach § 37b EStG ist hier ‒ aufgrund der Anwendung der Bewertungsvorschrift des § 8 Abs. 2 EStG ‒ nicht zulässig.
Umsatzsteuer: Der Erwerb und der Weiterverkauf durch den Arbeitgeber sind jeweils umsatzsteuerrelevant. Der Arbeitgeber hat den Vorsteuerabzug nach seinen Verhältnissen und schuldet aus dem Weiterverkauf die Umsatzsteuer.
Abwandlung
Nach den vertraglichen Beziehungen kann der Arbeitnehmer das Fahrrad unmittelbar von der Leasingfirma erwerben. Er zahlt dafür ebenfalls 750 Euro.
Auch hier ergibt sich ‒ sofern kein von 750 Euro abweichender Verkehrswert nachgewiesen wird ‒ eine Verbilligung, d. h. ein geldwerter Vorteil in Höhe von 290 Euro. Bei Vorteilen von dritter Seite darf der Arbeitgeber keine Pauschalversteuerung nach § 37b EStG durchführen; dieses kann nur der Zuwendende selbst (BMF, Schreiben vom 19.05.2015, Az. IV C 6 ‒ S 2297-b/14/10001, Rz. 11, Abruf-Nr. 144552). Die Leasinggesellschaft als Zuwendender dürfte in der Praxis hieran allerdings kein Interesse haben.
Die Finanzverwaltung wird bei diesem Sachverhalt einen Rabatt von Dritter Seite annehmen, bei dem der Arbeitgeber aktiv mitgewirkt hat. In der Folge ist dann der Arbeitgeber zum Lohnsteuerabzug verpflichtet (§ 38 Abs. 1 S. 3 EStG; BMF, Schreiben vom 20.01.2015, Az. IV C 5 ‒ S 2360/12/10002, Abruf-Nr. 143700).
Wichtig: Ist bei Leasingfällen eine verbilligte Übereignung des Fahrrads nach Leasingende geplant, ist dem Arbeitgeber eine 30-prozentige Pauschalbesteuerung nach § 37b EStG nur bei der Vertragskonstruktion eröffnet, in der der Arbeitnehmer das Fahrrad vom Arbeitgeber erwirbt.
Handlungsempfehlungen für die Praxis
Während die lohnsteuerliche und beitragsrechtliche Behandlung der Sachverhalte durch klare gesetzliche Vorschriften geregelt ist, fehlt es immer noch an umsatzsteuerlich bundeseinheitlichen Vorgaben. Zumindest Arbeitgeber mit Sitz in Bayern können sich auf die obige Verfügung des BayLfSt berufen. Arbeitgeber aus anderen Bundesländern sollten von entgeltlichen Überlassungen ausgehen und als Bemessungsgrundlage die Arbeitgeberaufwendungen heranziehen. Um Rechtssicherheit zu erhalten, sollten Arbeitgeber insbesondere die Frage der anzusetzenden Bemessungsgrundlage mittels Anrufungsauskunft mit dem Finanzamt abklären.
